Incohérence législative, sanctions peu effectives, libre circulation des capitaux impérative

CHAPITRE IV

Incohérence législative, sanctions prévues peu effectives, libre circulation des capitaux impérative, clauses de non-discrimination dans les conventions préventives de la double imposition intempestives.

IV-1 Des sanctions difficilement applicables

Le constat de la Cour des comptes est implacable.

Aux termes de la loi-programme du 25 novembre 2009, les sociétés peuvent déduire à titre de frais professionnels les paiements déclarés vers des paradis fiscaux seulement s’il s’agit d’opérations réelles et sincères et si ces paiements n’ont pas été effectués à des constructions artificielles. La société doit elle-même prouver qu’elle a rempli ces deux conditions. La loi faisant entièrement reposer la charge de la preuve sur le contribuable, la position des contrôleurs dans ces enquêtes semble favorable. Pourtant la Cour des comptes conclut à ce constat qu’elle exprime ainsi : « En pratique, l’administration fiscale peut difficilement imposer la sanction de non-déductibilité de ces paiements. » Pourquoi ?

IV-2 L’exposé des motifs de la loi-programme du 25 novembre 2009, trop flou, « mine fortement l’obligation de déclaration ».

Selon cet exposé des motifs, il ne peut être question de construction artificielle que lorsque la société destinataire des paiements est dépourvue de toute réalité économique et est créée dans le but d’éluder l’impôt dû en Belgique, ce qui signifie que, si l’objectif n’est pas d’éluder l’impôt belge, les paiements effectués échappent à toute sanction potentielle et sont donc déductibles à titre de frais professionnels. Il est très difficile pour l’administration de démontrer qu’une entité déterminée située dans un paradis fiscal a été créée dans le but spécifique d’éluder l’impôt dû en Belgique. En pratique, un contrôleur ne sera en mesure de le faire que s’il s’agit d’entreprises liées. Une construction artificielle dans une structure de groupe peut effectivement être destinée à éluder l’impôt belge. De nombreux contribuables partent dès lors du principe que si l’entité bénéficiaire ne fait pas partie du même groupe de sociétés, elle ne vise pas à éluder l’impôt dû en Belgique. La nouvelle  circulaire administrative récemment adoptée, destinée à empêcher que l’objectif de la loi ne soit pas sapé ne résout rien, pour cause d’absence de motivation de son contenu !

IV-3 Toute limitation au principe de la libre circulation des capitaux et de paiements entre Etats membres de l’Union européenne, d’une part, et entre Etats membres et pays tiers, d’autre part, est interdite

Toutefois précise la Cour des comptes, l’obligation de déclaration telle qu’édictée par la loi belge et la sanction du rejet de la déductibilité à titre de frais professionnels qui lui est associée ne sont pas systématiquement contraires à ce principe, vu que les États membres peuvent toujours prendre toutes les mesures possibles pour lutter contre la violation de lois et de règles fiscales nationales. Et la Cour des comptes de préciser que ce n’est que lorsqu’il n’est pas possible d’échanger des données fiscales avec un pays que le rejet automatique à titre de frais professionnel en vertu de la non-déclaration 275F n’entrave pas la libre circulation des capitaux. S’il existe une convention d’échange de renseignements fiscaux avec ces pays, l’application de l’obligation de déclaration et la sanction y afférente entraînent une violation de la libre circulation des capitaux. Dans ce cas, une non-déclaration n’entraînera alors pas automatiquement non plus la non-déductibilité du paiement. La déductibilité du paiement peut toutefois encore être rejetée (i) lorsque la société ne peut pas prouver le caractère réel et sincère de l’opération, (ii) lorsqu’il s’agit de services ou (iii) qu’il existe une relation de groupe.

IV-4 Les clauses de non-discrimination dans les conventions préventives de la double imposition[1] ont pour conséquence de faire tomber l’obligation de déclaration édictée par la loi belge sous le coup d’une disposition discriminatoire.

Ces clauses de non-discrimination visent à empêcher que les ressortissants des États contractants soient discriminés par des dispositions nationales d’un des États concernés. En vertu de cette clause, l’administration fiscale ne peut pas refuser la déduction de paiements effectués à des personnes situées dans les pays signataires de la convention au seul motif que ces paiements n’ont pas été déclarés. Cela concerne uniquement l’obligation de déclaration proprement dite. Le contribuable doit certes toujours pouvoir démontrer, en cas de contrôle, que les paiements non déclarés sont des opérations réelles et sincères et n’ont pas été effectués avec des constructions artificielles. Mais on sait ce qu’il en est de l’importance des contrôles, a fortiori quand il s’agit de paiements effectués vers des pays avec lesquels la Belgique a conclu ces conventions préventives de la double imposition avec clause de non-discrimination, conventions qui ont valeur de traités.

La Cour des comptes ne manque pas de préciser dans son rapport que les Emirats arabes unis et la Belgique ont signé une telle convention préventive de la double imposition contenant une clause de non-discrimination Or l’on sait que les Emirats arabes unis sont le premier paradis fiscal destinataire des règlements opérés par les entreprises belges ! Et la Cour des comptes d’en rajouter en écrivant : « Il se peut donc que beaucoup d’autres paiements soient effectués vers les Émirats arabes unis et ne soient délibérément pas déclarés en vertu de cette clause ». Recommandant à qui de droit de faire preuve d’une grande prudencelorsque des conventions préventives de la double imposition existantes sont renégociées ou lorsque de nouvelles conventions sont examinées, la Cour des comptes rappelle aussi que n’importe quel pays peut en effet devenir un paradis fiscal à un moment donné… Le lecteur à qui viendrait l’envie de lire le rapport de la Cour des comptes veillera à lire la note de bas de page qui indique  que la clause d’anti-discrimination figure dans les conventions préventives de la double imposition qui ont été ratifiées avec le Bahreïn et dans les conventions non encore ratifiées avec l’Île de Man qui figure sur la liste belge des 30 paradis fiscaux et le Botswana qui n’y figure pas mais qui est recensé par tous les organismes qui combattent l’évasion fiscale ou la promeuvent comme un paradis fiscal.

On a donc vraiment très envie de connaître l’ampleur et le contenu des débats afférents aux délibérations relatives à ces conventions, incluant ou non une clause de non-discrimination puisque ces conventions ayant valeur de traités, après avoir été conçues puis approuvées par le gouvernement doivent ensuite être votées par le Parlement Fédéral et les Parlements Régionaux et sont soumises à l’avis du Conseil d’Etat. Ces débats ont-ils été à la hauteur des enjeux ? Les conventions sont-elles passées comme une lettre à la poste ou ont-elles été au contraire vivement discutées, voire remises en cause ? Ces projets de convention ont-ils été suffisamment documentés pour que les élus disposent des informations pertinentes (intérêt stratégique, économique etc.) leur permettant d’apprécier les conséquences de leur mise en œuvre ? Les 7 gouvernements qui ont eu à connaître depuis 2009/2010 de cette obligation légale de déclaration de paiements vers les paradis fiscaux ont-ils été plus ou moins à l’initiative de telles conventions ? Quelle est la part des conventions préventives de la double imposition qui incluent cette clause de non-discrimination à moins que cette dernière soit systématique ? Des cas où il y avait divergence entre le Parlement Fédéral et l’un ou l’autre des Parlements Régionaux se sont-ils produits ? La liste exhaustive par pays, dont notamment les paradis fiscaux et pas seulement les 30 de la liste belge, de toutes ces conventions, avec précision de l’existence ou non de la clause de non-discrimination, est-elle disponible, notamment pour la Cellule Paradis Fiscal (CPF), et publique (il semblerait que non) ? Mais on sait déjà que la Convention avec les Emirats arabes unis est signée par Louis Michel (MR), Ministre des Affaires Etrangères, Didier Reynders (MR), Ministre des Finances et Annemie Neyts-Uyttebroeck (Open VLD), Secrétaire d’Etat aux Affaires Etrangères, lors du gouvernement Verhofstadt I (une large coalition allant de MR au PS en passant par Ecolo).

On le voit, la convention préventive de la double imposition est un moyen d’éteindre la lutte contre les paradis fiscaux : une sorte de traité de paix fiscale entre un pays agressé fiscalement et un autre pays qui l’agresse au nom d’une concurrence fiscale sauvage faisant partie d’un socle idéologique que les gouvernants des deux pays partagent et permettant à celui qui se dit agressé de mettre en œuvre la même idéologie par le truchement de l’autre. L’analyse[2] faite par PwC (l’un des Big Four) à propos des  conventions préventives de la double imposition signées par tel ou tel pays avec ceux que PwC considère comme étant les meilleurs (du point de vue des intérêts des multinationales) Centres Régionaux ou Mondiaux de Trésorerie  est vraiment édifiante. PwC identifie les pays suivants comme étant les meilleurs Centres Régionaux ou Mondiaux de Trésorerie : Emirats arabes unis, Royaume Uni, Etats-Unis, Irlande, Pays-Bas, Suisse, Hong-Kong et Singapour. Tous des paradis fiscaux, mais, on l’a déjà vu, pas tous et de loin reconnus comme tels ni par la Belgique, ni par l’Union européenne, ni par l’OCDE . PwC examine pays par pays (174 au total, il y a 193 membres de l’ONU, c’est dire l’exhaustivité de l’étude) l’existence ou non d’une convention préventive de la double imposition avec ces havres de paix fiscale que sont les 8 Centres Régionaux ou Mondiaux de Trésorerie ci-avant cités.
Et cela permet de constater que les Emirats arabes unis sont le pays ayant signé le plus de conventions préventives de la double imposition avec les autres Etats : 132[3] contre 131 au Royaume Uni (un pays expert en la matière), 67 pour les Etats-Unis, 74 pour l’Irlande, 105 pour les Pays-Bas, 101 pour la Suisse, 55 pour Hong Kong et 98 pour Singapour. La Belgique a signé avec les 8 Etats considérés comme étant les meilleurs Centres Régionaux ou Mondiaux de Trésorerie. Mais elle est loin d’être la seule : la France, l’Allemagne, l’Italie, l’Espagne, le Portugal etc… Bref, un must ! Si l’on se concentre sur les Emirats arabes unis, il n’est pas inintéressant de constater que ces derniers ont signé des conventions avec d’autres paradis fiscaux avec lesquels certains de leurs cosignataires les plus importants n’ont peut-être pas osé le faire : Andorre, Antigua & Barbuda, Barbados, Belize, Bermuda, Brunei, Comoros Islands, Costa Rica, Fiji, Liechtenstein, Maldives, Mauritius, Panama, San Marino, Seychelles, Uruguay ! 

Et dire que la Cour des comptes parvient à ne pas dire un mot de ces Centres Régionaux ou Mondiaux de Trésorerie, tout en parlant des règlements des établissements financiers vers le Emirats arabes unis !

IV-5 Prouver qu’il ne s’agit pas d’opérations réelles et sincères revient souvent, pour des entreprises liées[4] à un pur contrôle des prix de transfert[5]

Ces contrôles visent à vérifier que des bénéfices n’ont pas été déplacés vers des territoires (paradis fiscaux) plus avantageux fiscalement. Les contrôleurs en charge d’un dossier considéré comme devant être « examiné » par la Cellule Paradis Fiscaux (CPF) s’adressent alors la cellule spécifique Prix de Transfert créée par le SPF Finances, pour cause de grande complexité et technicité dans le cadre plus général du contrôle des sociétés multinationales. C’est en principe cela qui doit se passer mais nous verrons ensuite  qu’il n’y a quasiment pas de contrôle des prix de transfert dans le cadre du contrôle de ces déclarations !

IV-6 Il n’y a pas de liste unique des paradis fiscaux

Concrètement un pays est qualifié de paradis fiscal lorsqu’il figure sur l’une des 3 listes suivantes : la liste de l’OCDE, la liste de l’Union européenne et la liste belge qui, toutes 3, sont mentionnées dans le Code des Impôts[6]. Le rapport définitif de la  commission d’enquête parlementaire Panama Papers qui date du 31 octobre 2017, il y a donc près de 5 années, avait pourtant recommandé  d’adopter une liste unique, mais… les recommandations de telles commissions restent souvent lettre morte et nous verrons que ce cas-là est loin d’être le seul.

La liste de l’OCDE se compose de pays qui ne répondent pas à la norme relative à l’échange de renseignements sur demande (la norme EOIR[7]). Il faut savoir que l’application de cette norme est vérifiée à l’aide d’examens par les pairs réalisés par le Forum mondial de la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales[8], un organe de l’OCDE. A l’issue de ces examens, il ne reste plus que 3 paradis fiscaux selon l’OCDE ! Anguilla, Trinidad et Tobago et le Guatemala. Les paradis fiscaux que sont certains Etats des Etats Unis ne figurent dans aucune de ces listes. L’OCDE identifie par ailleurs une liste de 12 pays[9] qui ne satisfont que partiellement à la norme d’échanges de renseignements sur demande du Forum mondial de la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales.

La liste de l’Union européenne comprend une série d’Etats non européens (l’Union européenne a décidé qu’il n’y avait pas de paradis fiscaux en son sein !) encourageant des pratiques fiscales déloyales examinées pour 92 pays non européens en matière de transparence, de concurrence loyale et d’activités économiques réelles. Cette liste actualisée 2 fois par an est actuellement constituée des 9 pays suivants : Iles Samoa américaines, Iles Fidji, Guam, Palaos, Panama, Samoa, Trinidad et Tobago, Iles Vierges Américaines, Vanuatu. Seul Trinidad et Tobago est commun à la liste de l’OCDE et à la liste de l’Union européenne.

La liste belge se compose d’États (1) qui ne font pas partie de l’Espace Economique Européen (EEE) et (2) qui soit ne soumettent pas les sociétés à un impôt des sociétés, (3) soit dont le taux nominal de l’impôt des sociétés est inférieur à 10 %, (4) soit dont le taux de l’impôt des sociétés correspondant à la charge fiscale effective sur les revenus d’origine étrangère est inférieur à 15 %

3 listes, ça n’aide pas le travail des contrôleurs….

Lecteurs, vous devez donc croire que les pays suivants appartenant à l’Union européenne ne sont pas des paradis fiscaux : Luxembourg, Irlande, Pays-Bas, Belgique, Malte, Chypre, notamment !

IV-7 Il y a des incohésions entre les listes de paradis fiscaux

Chacune des 3 listes de paradis fiscaux est susceptible d’évoluer. Ainsi, la liste belge doit évoluer quand un pays ne répond plus aux conditions à remplir pour y figurer.

Dans le cas de la liste belge, c’est une loi du 01 juillet 2016 qui a introduit le nouveau critère (4ème) de charge fiscale effective inférieure à 15%. Selon ce nouveau critère, Hong Kong et Singapour doivent être considérés comme des paradis fiscaux. Mais la liste belge en vigueur selon la loi datant, elle, du 01 mars 2016, ne tient donc pas compte de Hong Kong et Singapour !!! Pourtant la loi-programme de 2009 instaurant l’obligation déclarative des paiements vers des paradis fiscaux précise que la liste belge doit être revue tous les 2 ans. La Cour des comptes note par ailleurs qu’il est surprenant (!) de constater que la première révision de la liste belge a eu lieu après 6 ans et quelques mois après sa révision, elle était à nouveau dépassée !   

Les listes de l’OCDE et de l’Union européenne évoluant également, les textes belges qui les reprennent doivent en tenir compte. Mais ce n’est pas le cas. Ainsi, la liste de l’OCDE comprenant 3 pays (Trinidad et Tobago, Guatemala et Anguilla) n’a pas été adaptée en conséquence dans les textes belges qui ne mentionnent que Trinidad et Tobago.

Certes les listes sont actualisées selon des périodicités différentes mais l’on a quelque mal à comprendre qu’il soit si difficile d’atteindre à la coordination adéquate ! Enfin, lorsqu’elles sont modifiées, les nouvelles listes n’entrent pas en vigueur selon les mêmes règles, ce qui ne fait que rajouter à la difficulté pour les contrôleurs de s’y retrouver dans un environnement administratif où rien n’existe et rien n’est fait pour rendre leur travail plus efficient et efficace.

Enfin, sans entrer dans le détail, retenons que le concept de paradis fiscal figure à différents endroits dans la réglementation fiscale, comme par exemple dans le règlement relatif à la déduction à titre de revenus définitivement taxés (déduction RDT). Les pays dans lesquels existent des sociétés distributrices de dividendes -au profit de sociétés belges- et dont les dispositions de droit commun sont notamment plus avantageuses qu’en Belgique sont repris dans une liste spécifique (pays non européens où le taux nominal de l’impôt des sociétés ou la charge fiscale effective sont inférieurs à 15%).

Dans le même ordre d’idée, concernant cette fois la taxe Caïman[10], ce n’est pas une liste de pays qui est utilisée, mais une liste de types de constructions juridiques.

Il existe donc un ensemble très hétérogène de mesures, intervenues au fil du temps, qui empêchent les contrôleurs du SPF Finances d’avoir une vue d’ensemble.

Après avoir écrit ::

« Pour être déductibles, les paiements déclarés doivent être réels et sincères, ne pas être effectués vers une construction artificielle et être conformes aux conditions du marché. La charge de la preuve de ces conditions repose sur le contribuable ».

La Cour des comptes conclut : « En pratique, cette lourde charge de la preuve est toutefois vidée de son contenu ».

Christian Savestre


[1] Voir note de bas de page n°59

[2] PwC Mai 2019 « Establishing Regional Traesury Centres in ADGM, Abu Dhabi Global Market »

[3] PwC Mai 2019 « Establishing Regional Traesury Centres in ADGM, Abu Dhabi Global Market »

[4] Cf note de bas de page n°60

[5] Cf note de bas de page n°61

[6] à l’article 307 du CIR 92 (Code des Impôts sur les Revenus)

[7] Exchange of Information on Request 

[8] Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements a été fondé en 2000 afin d’élaborer des normes en matière de droit bancaire et fiscal, « selon des modalités équitables et qui permettent une concurrence loyale entre toutes les juridictions, petites et grandes, développées et en développement. Il s’agit d’un organisme interne à l’OCDE

[9] Voir Listes en annexe

[10]La taxe Caïman prévoit une taxation « par transparence » des revenus de « constructions juridiques », cette notion visant notamment des structures sans personnalité juridique (trusts par exemple) mais également des structures avec personnalité juridique.